Налогообложение физических лиц

�.Е. Косов И.В. Осокина





                Налогообложение физических лиц




Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности 080107 «Налоги и налогообложение»











юнити UNITY

Москва • 2017



�ДК 336.226.11(075.8)
ББК 65.261.411.2я73-1
     К71
Рецензенты:
доктор экономических наук, профессор ИИ Бабленкова (проректор по учебно-методической работе Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов РФ);
доктор экономических наук, профессор А.Ю. Шевяков (директор Института социально-экономических проблем народонаселения РАН)

Главный редактор издательства ИД. Эриашвили, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники

      Косов, Михаил Евгеньевич.
К71 Налогообложение физических лиц: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение» / М.Е. Косов, И.В. Осокина. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 367 с.
      I. Осокина, Ирина Валентиновна.

         ISBN 978-5-238-01572-9

         Агентство CIP РГБ

         Рассмотрены правила исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц. Обобщен и систематизирован существующий в Российской Федерации порядок исчисления и уплаты физическими лицами налогов. Особое внимание уделено определению объекта налогообложения, ставкам, льготам, порядку и срокам уплаты налогов, приведены примеры исчисления по каждому налогу с учетом специфики и особенности налогов. Приведены примеры по наиболее сложным вопросам. Представлены образцы необходимых для исчисления налогов документов, а также рекомендации по их составлению. Учебное пособие подготовлено с учетом всех изменений законодательства, в том числе вступивших в силу с 2008 г.
         Для студентов высших учебных заведений экономических специальностей, аспирантов, преподавателей. Может представлять интерес для руководителей и экономистов организаций.

ББК 65.261.411.2я73-1

ISBN 978-5-238-01572-9 © ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2009
                             Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания. Воспроизведение всей книги или какой-либо ее части любыми средствами или в какой-либо форме, в том числе в интернет-сети, запрещается без письменного разрешения издательства.
                             © Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2009



   Введение



Налоги как атрибут государственной власти появились одновременно с возникновением государства.
    Для обеспечения выполнения своих функций — защита внешних границ, поддержание порядка внутри государства, строительство, содержание чиновничьего аппарата и иных — государству приходилось вводить налоги: облагать доходы и имущество граждан.
    Налогообложение граждан в разных странах базировалось на сопоставимых принципах. Первых из них — обязательное участие каждого гражданина в поддержке государства частью своих доходов, второй — обеспечение государством населению определенного набора «неделимых благ». Нарушение этого хрупкого баланса отношений в пользу государства приводит к нежеланию граждан уплачивать налоги и сокрытию ими своих доходов. Государство должно беречь своих плательщиков, ибо их нельзя поменять. Иначе говоря, плательщика нельзя лишать платежеспособности. Повышение налогов с населения увеличивает доходы бюджета только на один налоговый период, поскольку уже в следующем база для их уплаты может резко сократиться. Снижение же налогов с граждан стимулирует рост доходов населения, увеличение потребления, рост производства товаров и услуг, как следствие, рост всех налоговых поступлений.
    В VII—VI вв. до н.э. в Древней Греции уже был установлен налог на доходы в размере 10 и 20%. Такая практика существовала в Древнем Египте, Древнем Риме и средневековой Европе¹.
    Первый опыт подоходного налогообложения был предпринят в Великобритании в 1978 г., а решающий поворот к подоходному налогообложению физического лица в развивающихся странах произошел в середине XIX в. При этом в большинстве случаев окончательному введению подоходного налогообложения предшествовали длительные периоды колебаний и половинчатых мер
    В США введению налога предшествовал почти полувековой период его обсуждения — с 1868 по 1913 г.; на протяжении 1848—1914 гг. во Франции было около 50 проектов подоходного налогообложения: в Пруссии подоходное налогообложение развивалось в течение 1806—1891 гг. из личного налога (фактически — подушной подати) в результате его эволюции путем последовательной дифференциации и усложнения ставок.
    Все это объясняется как постепенным созреванием необходимых экономических и социальных условий, так и упорным сопротивлением обеспеченных слоев населения, интересы которых подоходный налог, особенно прогрессивный, затрагивал в наибольшей степени. Введение прогрессивного подоходного налогообложения было требованием трудящих классов, в первую очередь пролетариата. В «Манифесте Коммунистической партии» К. Маркса и Ф. Энгельса «высокий прогрессивный налог» рассматривался

¹ См.: Черник Д.Г. Налоги, финансы и статистика. М., 2002. С. 5.



наряду с конфискациями и экспроприациями в качестве одного из инструментов «для того, чтобы вырвать у буржуазии шаг за шагом весь капитал, централизовать все орудия производства в руках государства, т.е. пролетариата, организованного как господствующий класс». Сложившуюся в результате острой политической и социальной борьбой современную систему подоходного налогообложения физических лиц можно рассматривать как форму применения интересов имущих и неимущих классов.
    На Руси подоходное налогообложение появилось в период монголотатарского ига в виде подушного расклада дани¹.
    В 1810 г. в России был введен прогрессивный подоходный налог для помещиков (не облагаемый налогом минимум дохода составлял 500 руб. в год, максимальная ставка — 10% дохода). Однако уже в 1820 г. этот налог был отменен, так как поступления от него в казну были незначительны и не покрывали расходы на сбор¹ ². Налог взимался на основе декларации, подаваемой налогоплательщиком.
    Почти через 100 лет законом от 6 апреля 1916 г. в России начиная с 1 января 1917 г. вновь был введен подоходный налог.
    Регулированию этим налогом подлежали всякого рода источники, приносящие доход, в том числе предпринимательская деятельность как физических, так и юридических лиц. Единоличные предприниматели облагались как физические лица по совокупности доходов от всякого рода источников. Для определения облагаемого дохода из доходов от отдельных источников подлежали исключению «расходы по получению, обеспечению и сохранению дохода».
    Наиболее существенным недостатком дореволюционного подоходного налога являлось отсутствие линейности в его построении, которая предполагает расчет ставки как процентного отношения к налогооблагаемой базе. Вместо этого вводилась шкала многочисленных окладов, проградуированных в твердых суммах от 6 до 67 руб. для доходов, превышающих необлагаемый годовой минимум 850 руб. Платежи распределялись на 91 категорию, ставки колебались от 6 руб. (с дохода от 850 до 900 руб.) до 48 000 руб. (с дохода свыше 400 000 руб.).
    Но февральские и октябрьские события 1917 г., по существу, так и не позволили этому налогу «поработать».
    Декретом от 24 ноября 1917 г. «О взимании прямых налогов» было установлено обязательное взыскание налогов, введенных царским и Временным правительствами: подоходного налога, единовременного сбора налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и на доходы от личных промысловых занятий. Для уплаты подоходного налога был установлен срок — 15 декабря 1917 г., к которому буржуазия и другие имущие классы должны были внести все начисленные до Октябрьской революции 1917 г. и объявленные им суммы налога. Плательщики, не получившие извещения о подоходном налоге, обязывались внести суммы, причитающиеся с их дохода, показанного в налоговой декларации. Наблюдение за своевременной уплатой налогов возлагалось на местные Советы. Неуплата налогов в срок каралась денежными взысканиями вплоть до конфискации имущества.

¹ См.: Паскачев А.Б., Кашин В.А. и др. История налогов России. М., 2002. С. 4.

² См.: Там же. С. 30, 32.



    Построение системы прямого обложения было начато с перестройки действовавших до революции налогов: отменены льготы для имущих классов, обеспечен более полный учет доходов, расширен круг плательщиков налогов путем полного охвата владельцев мелких предприятий и лиц, занимавшихся личными промыслами, а также за счет обложения (в частности, подоходным налогом) сельских хозяйств.
    Для облегчения уплаты налога менее обеспеченным слоям населения была предоставлена льгота в виде скидки с налога для граждан с небольшими доходами в размере 10% с каждого члена семьи, но не свыше 4800 руб. в I часовом поясе и 2400 руб. — в VI часовом поясе в год.
    Подоходный налог с заработной платы рабочих и служащих взимался через государственные и кооперативные предприятия и организации либо частные предприятия, где они работали. Причем годовая сумма налога удерживалась в течение 6 месяцев. Такой порядок был установлен впервые, так как раньше налогообложение доходов рабочих и служащих происходило в общем порядке на основании декларации.
    Подоходный налог больше, чем любой другой, отвечал принципу прогрессивности и совокупности обложения, затруднял его переложение на других лиц, поэтому являлся наиболее эластичным по сравнению с остальными налогами.
    В 1923 г. был принят закон о подоходном налоге с доходов от личного труда по найму, от личного труда не по найму и со всех нетрудовых доходов. По сути, была введена новая система подоходного налогообложения, построенная по принципу двухступенчатого обложения доходов и приближенная к английской шедулярной системе подоходного обложения.
    Распадался налог на два вида: основной подоходный налог (так называемый классный налог) и дополнительный налог по совокупности доходов.
    Классный налог, преследовавший цель охвата налогом широких слоев населения, имевшего самостоятельные источники доходов, определялся по внешним признакам, что значительно упрощало всю систему его взимания. Плательщики этого вида подоходного обложения разделялись на три категории по определенному признаку: лица, получившие доходы от личного труда по найму; лица, получившие доходы от личного труда не по не найму; лица, имевшие нетрудовые доходы. Взимался налог по твердым ставкам.
    Классный налог дополнялся прогрессивным подоходным налогом, взимаемым с совокупного дохода от всех источников с учетом уплачиваемых сумм классного налога. Прогрессивный налог взимался со всех плательщиков, совокупный доход которых в предшествовавшем полугодии составлял: у рабочих и служащих — 900 руб. и выше (в этом случае облагалась только часть дохода, превышавшая эту сумму), у других категорий и групп плательщиков — от 300 до 500 руб. в зависимости от пояса местности. Из совокупного дохода налог взимался у всех групп плательщиков по 17-ступенчатой разрядной шкале в размере от 3,5 (при полугодовом доходе до 500 руб.) до 15,6% (при доходе в 8000 руб. плюс 250 руб. на каждые 1000 руб. сверх 8000 руб.).
    В 1943 г. подоходный налог с населения претерпел существенные изменения. Налогоплательщики стали делиться по следующему признаку: граждане СССР, имеющие самостоятельный источник дохода независимо от



места проживания; иностранные граждане и лица без гражданства, получающие доходы на территории СССР. Объекты налогообложения дифференцировались в зависимости от источников получения доходов и их размеров.
    Рабочие и служащие облагались налогом по месту основной работы. Они уплачивали налог ежемесячно с совокупного дохода.
    Для рабочих, служащих и других приравненных к ним категорий: военнослужащих, учащихся, студентов и аспирантов, адвокатов, сезонных и временных работников и лиц, работающих понайму, устанавливались необлагаемый минимум, пониженные ставки и льготы на иждивенцев. Льготы по налогу были утверждены указом Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с населения» от 30 апреля 1943 г. а также специальными постановлениями Совета Министров СССР. При этом согласно ст. 4 Указа в регионах могли устанавливать дополнительные льготы как для отдельных граждан, так и для групп плательщиков. Льготы отдельным гражданам предоставлялись по их заявлениям исходя из их материальноимущественного положения. Для рабочих и служащих, имеющих на иждивении четырех и более человек, размер налога по месту основной работы понижался на 30%1.
    Ставки подоходного налога для рабочих и служащих и других приравненных к ним категорий плательщиков колебались по сложной прогрессии от 0,35 до 13%, но в целом были значительно ниже, чем для других групп налогоплательщиков. Подоходный налог исчислялся и удерживался при выдаче заработной платы за первую половину месяца¹ ².
    В последующие годы реформирование законодательства о подоходном налоге продолжилось: наиболее кардинальные изменения были внесены законами СССР «Об индивидуальной трудовой деятельности» от 19 ноября 1986 г. (которым регламентировалась трудовая деятельность граждан в кустарно-ремесленных промыслах, в сфере бытового обслуживания и др. и вводился патент, плата за который заменяла уплату подоходного налога) и «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» от 23 апреля 1990 г. № 1443-1 (которым регламентировалось налогообложение разных социальных групп физических лиц по различным видам доходов — по месту основной работы, не по месту основной работы, в виде авторских вознаграждений, от индивидуальной трудовой деятельности, от ведения крестьянского хозяйства и др., по которым устанавливались шкалы ставок налога по сложной прогрессии).
    С распадом СССР, переходом к рыночной экономике в Российской Федерации стала создаваться новая налоговая система. Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле 1990 г., был введен в действие с 1 июля 1990 г. Он предполагал введение глобального налога на доходы физических лиц, предусматривающего, однако, различные шкалы обложе

¹ См.: Гончаренко Л.И. Налоги с физических лиц: Учебник. М.: ФОРУМ: ИН-ФРА-М, 2007. С. 12.

² См.: Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России: Учебник для студентов экон. спец. вузов. М.: АО «Финстатинформ», 1996. С. 110.



ния для разных категорий налогоплательщиков. Наиболее крупная группа налогоплательщиков — это лица, работающие по найму (под ним понималось выполнение работ на основе заключенного договора с предприятиями или отдельными гражданами, если при этом уплачивались взносы на социальное страхование). В данную группу входили рабочие и служащие, члены производственных кооперативов (кроме колхозов) и лица, работающие в них по трудовым договорам, работники совместных предприятий с участием иностранного капитала.
    В конце 1991 г. на основании Декларации о суверенитете республики в России были приняты законы о порядке применения на территории РСФСР союзных законов о налогах. Этими документами было положено начало новой фазе «борьбы суверенитетов»: переходу от «войны законов» к «войне бюджетов» между Россией и Советским Союзом. Закон РСФСР о порядке применения союзного закона о подоходном налоге с граждан в значительной мере преодолел дискриминационный характер союзного законодательства по отношению к гражданам, занятым в различных по характеру собственности секторах экономики, а также несколько снизил прогрессивность налогообложения.
    Был повышен необлагаемый минимальный доход, а предельная ставка на высокие доходы вместо 60% была зафиксирована на уровне 50%. После реформы розничных цен, проведенной 2 апреля 1991 г., в союзные и российские законы о налогах были внесены дополнительные изменения, снижающие налоговые изъятия. При обложении налогом доходов физических лиц был повышен необлагаемый минимум доходов (до 160 руб. в месяц), снижена предельная ставка налогообложения высоких доходов до российского уровня. В российском законодательстве была снижена ставка подоходного налога с граждан в интервале низких доходов с 13 до 12% и высоких доходов с 50 до 30%.
    В конце 1991 г. были приняты законодательные акты об основах налоговой системы в Российской Федерации и о конкретных налогах, в том числе Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1.
    Согласно этому закону доход физических лиц, имеющих постоянное местожительство в России, подлежал обложению как в части, полученной от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами. Обложению подлежал весь совокупный доход (в рублях, в валюте, в натуральной форме): от работы по найму на основном месте работы (облагается у источника), от работы по совместительству, включая работу по гражданско-правовым договорам, от предпринимательской деятельности, доходы, полученные в виде авторских вознаграждений, гонораров, и т.д.
    Не включались в облагаемый доход государственные пособия, материальная помощь из благотворительных фондов, пенсии, пособия по увольнению, компенсационные выплаты (командировочные, пособия по безработице и др.), доходы членов крестьянского хозяйства, полученные от этого хозяйства в течение 5 лет, дивиденды, инвестируемые в предприятие, выплачивающее их. Были предусмотрены льготы для участников Великой Отечественной войны, инвалидам, лицам, пострадавшим от чернобыльской катастрофы, и др. Совокупный доход, подлежащий налогообложению, умень-



шалея на величину минимальной месячной оплаты труда, а также на расходы на содержание детей и иждивенцев в том же размере (одному из супругов). В случае если гражданин работал по найму, но имел еще и другие доходы и в сумме эти доходы превышали порог, до которого ставка налога является линейной (200 тыс. руб. — в 1992 г., 3 млн руб. — в 1993 г., 5 млн руб. — в 1994 г.), он был обязан декларировать свои доходы в налоговой инспекции по месту жительства¹.
    Новый этап ознаменовался принятием Налогового кодекса РФ (часть первая введена в действие с 1 января 1999 г., часть вторая — с 1 января 2001 г.).
    В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ с 1 января 2001 г. введена в действие глава 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса РФ. Одновременно утратил силу Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 (до 1 января — 2002 г. действовала только часть 3 ст. 12 этого Закона — в части продажи ценных бумаг).
    В России с 2001 г. после вступления в силу главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ стала применяться шедулярная форма подоходного налога. К разным видам доходов населения применяется соответствующая налоговая ставка. Суммы призов, страховых выплат, процентных доходов по вкладам в банках, суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств с определенными оговорками облагаются по ставке 35%. Доходы нерезидентов Российской Федерации облагаются по ставке 30%. Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются по ставке 9%, все остальные доходы — по ставке 13%. Основная масса налогоплательщиков (97,5%), а это более 64 млн человек, уплачивает налог по ставке 13%. По этой ставке исчисляется налог с 98,8% общего дохода, полученного физическими лицами¹ ².
    Экономическая самостоятельность и ответственность личности за самообеспечение являются определяющими в успешном функционировании государства. Соответственно личный подоходный налог играет не только фискальную роль организатора поступления средств в бюджет, но и социальную. В результате отмены в 2001 г. прогрессивной шкалы налогообложения в выигрыше оказались высокообеспеченные слои населения. Их обязательства перед государством по закону были не только не уравнены с остальными, но и превратились в формальность. Отмена льгот для менее обеспеченных слоев населения с учетом постоянного повышения цен, девальвирующего прироста денежных доходов привела к утрате социальной роли налогов. Если в 1998 г. соотношение между доходами бедных и богатых равнялось 1 : 13,8, то после отмены прогрессивной шкалы налоговых ставок в 2004 г. оно уже достигло 1 : 15. В то время как с точки зрения со

¹ См.: Гончаренко Л.И. Указ. соч. С. 19.

² См.: Сокол М.П. Комментарий к Федеральному закону от 20.08.2004 г. № 112-ФЗ «О внесении изменений в ст. 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // Налоговый вестник: Комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2005. № 2.



циальной безопасности это соотношение должно составлять 1 : 8¹. По ВВП на душу населения Россия находится на уровне среднеразвитых стран: 8—9 тыс. долл. на человека в год. Однако 15% всего населения получают 57% всех доходов в стране, а остальные 85% — 43% доходов¹ ².
    В отношении налогообложения доходов физических лиц в настоящее время наблюдается процесс стимулирования легализации доходов. Так, если первым этапом стало реформирование системы ставок налога и введения единой основной ставки в размере 13% вместо прогрессивной системы, а также применения различного рода вычетов (социальных, профессиональных, имущественных), то в соответствии с Законом РФ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» физическим лицам разрешено в упрощенном порядке декларировать доходы, полученные до 1 января 2005 г.³, при условии зачисления соответствующих денежных средств на счета в кредитных организациях и уплаты устанавливаемого указанным Федеральным законом сбора.
    Таким образом, никаких штрафных и уголовных санкций со стороны государства к гражданам при декларировании сокрытых доходов, полученных ранее, применяться не будет.
    Возврат прогрессивной шкалы налогообложения в России мог бы улучшить ситуацию в социальной сфере. Плоская 13%-ная шкала подоходного налога несправедлива по отношению к работникам бюджетной сферы с низкой заработной платой. Для решения социальных задач необходимо ввести прогрессивную шкалу налогообложения.
    Плоская шкала налогообложения не привела к существенному увеличению поступления сумм в бюджет точно так же, как капиталы не стали выходить из тени и возвращаться из-за границы. Поступление средств в бюджет должно следовать не только из налогового законодательства, но и из усиления контроля за капиталом.
    В России сложилась ситуация, когда «закрома» полны настолько, что это становится проблемой для правительства. Что делать с деньгами, находящимися в стабилизационном фонде? Ситуация, когда мы, несмотря на наличие такого количества денег в стабилизационном фонде, продолжаем взимать налоги с работников бюджетной сферы с низкой заработной платой, подводит к мысли о несправедливости.
    Одновременно, по заявлению Правительства Российской Федерации, государство не намерено (несмотря на серьезные научные и общественные дискуссии по данному вопросу) в ближайшее время менять систему ставок НДФЛ и возвращаться к прогрессивной системе их построения или рассматривать вариант введения новых налогов и сборов для физических лиц.

¹ См.: Абалкин Л. Хватит проедать недра и моря! // Аргументы и факты. 2004. № 45 (1254). С. 6.

² См. статью д-ра экон. наук, профессора Руслана Гринберга, директора Института международных экономических и политических исследований РАН, опубликованную в газете «Аргументы и факты» (2006. № 41. С. 15.).

³ См.: Законодательное собрание приняло решение о новой налоговой амнистии с 1 января 2007 г.



В доходной части консолидированного бюджета страны удельный вес налога на доходы физических лиц из года в год возрастает, эти показатели представлены в табл. 1.


Таблица 1

Консолидированный бюджет Российской Федерации

                                          В том числе             
              Консолидированный   федеральный   бюджет субъектов  
                   бюджет           бюджет         Российской     
                                                   Федерации      
              млрд  в процентах  млрд в % к ВВП млрд   в % к ВВП 
              РУб-     к ВВП     РУб-            руб             
                          2000 г.                                 
Подоходный                                                       
налог с физи-                                                    
ческих лиц1   174,8     2,4      27,4    0,4    147,4     2,0    
                          2001 г.                                 
Налог на                                                         
доходы фи-                                                       
зических лиц  255,8     2,9      2,8     0,0    253,0     2,8    
                          2002 г.                                 
Налог на                                                         
доходы фи-                                                       
зических лиц  358,1     3,3      0,0     0,0    358,1     3,3    
                          2003 г.                                 
Налог на                                                         
доходы фи-                                                       
зических лиц  455,7     3,4      0,0     0,0    455,7     3,4    
                          2004 г.                                 
Налог на                                                         
доходы фи-                                                       
зических лиц  574,5     3,4      0,0     0,0    574,5     3,4    
                          2005 г.                                 
Налог на                                                         
доходы фи-                                                       
зических лиц  707,1     3,3      0,0     0,0    707,0     3,3    

    Тем не менее по сравнению с экономически развитыми странами налог занимает скромное место в доходах бюджетов, что обусловлено низким жизненным уровнем в России.


¹ До 2001 г. подоходный налог с физических лиц.