Налоговый процесс

           Налоговый процесс



Под редакцией заслуженного юриста РФ, доктора юридических наук, профессора Н.М. Коршунова, кандидата юридических наук, доктора экономических наук, профессора Н.Д. Эриашвили

Второе издание, переработанное и дополненное

Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям 030501 «Юриспруденция», 080107 «Налоги и налогообложение» и научным специальностям 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит», 12.00.09 «Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность», 12.00.15 «Гражданский процесс; арбитражный процесс»








юн ити UNITY

Москва • 2017



�ДК [347.73:336.2](470+571)(075.8)
ББК 67.402.23(2Рос)-0я73-1+67.402.23(2Рос)-2я73-1
     Н23

Авторы:
Н.Д. Эриашвили, О.В. Староверова, И.В. Осокина, М.Е. Косов


Рецензенты:
доктор юридических наук, профессор С.Н. Баб-урин
доктор экономических наук, профессор И.А. Майбуров




        Налоговый процесс: учеб. пособие для студентов вузов, Н23 обучающихся по специальностям «Юриспруденция», «Налоги и налогообложение» / [Н.Д. Эриашвили и др.]; под ред. Н.М. Коршунова, Н.Д. Эриашвили. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 375 с. — (Серия «Dura lex, sed lex»).
      I. Эриашвили, Нодари Дарчоевич.
      II. Коршунов, Николай Михайлович, ред.

         ISBN 978-5-238-01641-2

         Агентство CIP РГБ

         С учетом новейших изменений налогового законодательства рассмотрены современные концепции налогового процесса, особенности процессуальных налоговых правоотношений и соответствующие аспекты деятельности налоговых органов. Подробно изложены особенности правового регулирования субъектов налогового процесса, вопросы формирования системы налогового контроля в Российской Федерации, процессуальные аспекты проведения мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, валютным контролем.
         Для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов, специалистов налоговых и финансовых органов.


ББК 67.402.23(2Рос)-0я73-1+67.402.23(2Рос)-2я73-1

ISBN 978-5-238-01641-2
© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2004, 2009
Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания (ФЗ № 94-ФЗ от 21 июля 2005 г.). Воспроизведение всей книги или любой ее части любыми средствами или в какой-либо форме, в том числе в интернет-сети, запрещается без письменного разрешения издательства.
© Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2009



   Введение




Налоговое законодательство является наиболее динамично развивающейся отраслью российского законодательства. Ежегодно в Налоговый кодекс России — основной нормативный правовой акт, регулирующий налоговые правоотношения — вносятся десятки изменений и дополнений. Только в 2008 году поправки коснулись налогового кодекса России тринадцать раз.
    Непрерывное совершенствование налогового законодательства обусловлено в значительной мере особенностями государственного управления Российской Федерации: ее становлением в условиях рыночной системы, характерными чертами налогового администрирования, наличием различных типов субъектов Федерации и как следствие сложными взаимосвязями федерального центра с регионами, и многими другими причинами.
    При этом именно налоговое право с помощью правовых средств отражает объективные закономерности и тенденции развития налоговой деятельности государства. Важнейшее правовое средство — принципы налогового права — характеризует налогово-правовые исходные начала, требования налогового права как комплексной подотрасли финансового права к налоговой деятельности государства, что способствует дальнейшему совершенствованию налоговой системы, бурному развитию налогового права и изменению его концепции на демократических началах.
    В этой связи познание сущности механизмов, закономерностей и тенденций развития налогового права создает научную базу для его совершенствования. Этим, прежде всего, определяется значимость исследований проблем налогового права.
    Упорядочению наметившейся в налоговом праве тенденции разграничения налогового права на две составляющие — материальное налоговое право и процессуальное налоговое право — способствовали новейшие исследования в юридической науке, признавшие процессуальное право одним из основных блоков правовой «материи». Результаты этих исследований применительно к процессуальному, а затем и к налоговому праву оказали законодателю неоценимую помощь в сфере налогово-правовых отношений.
    Нормы процессуального налогового права не только создают условия для нормального развития процессуальных налоговых правоотношений, но и зачастую устраняют негативные явления в налоговой сфере. Подобное развитие правоотношений влечет демократизацию системы налогообложения. История становления государства — это история развития налогообложения и его демократизации.
    В новом издании учебного пособия, дополненном и переработанном с учетом новейших изменений налогового законодательства, рассматриваются современные концепции налогового процесса, особенности процессуальных налоговых правоотношений, а также соответствующие аспекты деятельности налоговых органов.
    При этом авторами широко используются положения и выводы, содержащиеся в работах представителей науки налогового, гражданского, арбит

3



�ажного процессуального права, гражданского процессуального права, общей теории права. Учебное пособие подготовлено в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и ее субъектов с учетом изменений и дополнений по состоянию на 2009 год.
    В учебном пособии используется уникальная структура содержания, при которой последовательно рассматриваются теоретические основы налогового процесса, концептуальные основы регулирования налоговых правоотношений, нормы: налогового процесса в механизме мероприятий налогового контроля и процессуальные аспекты принудительного исполнения налоговых обязанностей.
    Впервые в учебном пособии подробно изложены особенности правового регулирования субъектов налогового процесса, вопросы формирования системы налогового контроля в Российской Федерации, процессуальные аспекты проведения мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, валютным контролем.
    При подготовке учебного пособия авторы исходили из того, что в настоящее время нет единого мнения по категориям процессуального права и его системы. Однако выводы ученых о том, что система в целом способствует охране общественных отношений, защите прав, свобод и законных интересов личности и государства, а также разрешению споров между субъектами налоговых правоотношений, используются при решении основных задач государства, выполняемых им в процессе осуществления юрисдикционной и иной охранительной деятельности.
    Авторы настоящего издания отмечают, что процессуальное налоговое право и материальное налоговое право — самостоятельные и одновременно тесно связанные друг с другом правовые компоненты налогового права. Однако процессуальное налоговое право в структуре налогового права взаимодействует не только с нормами материального налогового права, но и с нормами, которые опосредуют правовую процедуру, потому что налоговый процесс представляет собой особую разновидность налогово-правовой процедуры.
    Признаком, отличающим процессуальные налоговые нормы от других процедурных норм, можно считать их направленность на реализацию особых материальных налоговых охранительных правоотношений.
    Обеспечение с помощью процессуальных налоговых правоотношений права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет определяет их защитное свойство по отношению к системе общественных отношений. Процессуальные налоговые охранительные отношения в механизме налогово-правового регулирования, вызываемые к жизни правовыми аномалиями, будучи инструментом государственного управления, способствуют упорядочению процессуальных налоговых правоотношений и обеспечению реализации интереса государства в налоговой сфере.
    Процессуальное налогово-правовое регулирование с присущим ему властным публично-правовым характером осуществляют органы налогового администрирования, деятельность которых нуждается в реформировании и урегулировании таким образом, чтобы исключить даже малейшие злоупотребления со стороны должностных лиц этих органов. Поэтому их компетенцию, юрисдикционно-процессуальные средства, формы и способы осуществления процессуальной налоговой деятельности, а также ведения налогового процесса определяют в законодательном порядке.

4



   Это обстоятельство, характеризующее специфику налогово-правового регулирования как регулятивное воздействие процессуального налогового права, связано с установлением конкретных прав и юридических обязанностей субъектов налогового права, а также порядка, условий, последовательности и сроков совершаемых действий, издания и реализации предусмотренных процессуальных актов (правил процедуры) — налогового процесса.
    Нормы процессуального налогового права устанавливают формы упорядочения налогово-правовой деятельности и тем самым образуют налоговый процесс. Они определяют налоговый процесс как комплексную систему налогово-правовых порядков (форм) деятельности органов налогового администрирования (их должностных лиц), имеющих интерес — защитить особое право государства на часть имущества налогоплательщика, причитающуюся ему по закону. Таким образом, процессуальная налоговая форма — один из основных признаков характеристики налогового процесса.
    Налоговая процессуальная форма — это правовая конструкция нормативного упорядочения налоговой деятельности и документов в налоговой сфере. Как категория налоговой деятельности она представляет собой совокупность требований к участникам налогового процесса, направленным на достижение результата в каждом налоговом деле. Их определенность обеспечивается соответствующими санкциями. Применительно к сфере властных публично-правовых отношений (именно таковыми являются налоговые правоотношения) речь идет о принудительном прекращении неправомерной юридической деятельности.
    Важная роль в структуре налогового права процессуального налогового права, выполняющего значительную часть юридической нагрузки, предопределяет высокую степень сложности и процессуального налоговоправового механизма, элемента общего правового механизма, самостоятельной подсистемы правовых средств, при помощи которой упорядочивается охранительная деятельность органов налогового администрирования.
    Степень сложности процессуального налогово-правового механизма определяется сложностью составляющих его элементов: нормой процессуального налогового права; юридическими факторами, опосредующими процессуальные налоговые правоотношения (процессуальная фактическая налоговая система); процессуальными налоговыми правоотношениями.
    Дальнейшая демократизация системы налогообложения в нашей стране, в том числе с развитием налогового права, процессуального налогового права, обусловит налогоплательщикам получение, с одной стороны, надлежащей правовой защиты, а с другой — возможность уплаты законно установленных налогов самостоятельно без соответствующей юрисдикционной деятельности уполномоченных государственных органов.
    Новое издание учебного пособия, переработанное и дополненное в соответствии с последними изменениями в российском законодательстве, может быть полезным как для студентов и аспирантов (адъюнктов), так и для преподавателей юридических вузов и факультетов, юристов-практиков, а также для всех интересующихся вопросами налоговых и финансовых правоотношений.

5



�лава 1

    Теоретические основы налогового процесса

1.1. Современная концепция налогового процесса
1.2. Процессуальные налоговые правоотношения
1.3. Процессуальные аспекты деятельности налоговых органов в системе правового регулирования налоговых отношений




1.1. Современная концепция налогового процесса
   Налоги всегда играли для государства важную роль, так как их отсутствие не может свидетельствовать в настоящее время о существовании любого политического государственного образования. Наряду с территорией, населением, органами власти и управления налоги являются базовым звеном государства. В связи с этим в условиях недостаточных экономической стабильности и экономического роста, несбалансированности функционирования административных органов власти и управления, обострения внешнеполитической обстановки из-за угрозы терроризма, существующих этно-национальных противоречий России необходимо существование целостного правового поля, укрепляющего налоговую систему страны. Налоговым проблемам, с точки зрения их правового содержания, в недалеком прошлом уделялось незначительное внимание. Не в полной мере были осмыслены и проработаны первые попытки нормативного регулирования происходящих в последние десятилетия рыночных преобразований и как следствие — развившихся налоговых правоотношений. Формирование налоговой системы Российской Федерации было недостаточно подкреплено и комплексным реформированием системы российского законодательства, собственности, судебной и правоохранительных систем, бюджетных взаимоотношений.
   В настоящее время налоговое законодательство весьма активно развивается и совершенствуется. Об этом свидетельствуют частое изменение норм Налогового кодекса РФ, законодательства субъектов РФ, иных правовых нормативных актов о налогах и сборах, систематическое восполнение пробелов в сфере налогово-правовых

6



�тношений, повышение общего уровня налоговой культуры налогоплательщиков, более четкая и регламентированная работа субъектов налогового администрирования. Все более усложняется и детализируется процессуально-правовой порядок реализации налоговоправовых норм. Судебная практика по налоговым спорам, связанным с процессуальными нормами, становится все более обширной и устоявшейся.
    В центре внимания находится практически любая законодательная инициатива в налоговой сфере, большим спросом пользуются научные и научно-практические издания по проблематике налогового права. Кроме того, налоговое право и налоговый процесс как учебные дисциплины включены в учебные планы практически всех юридических и экономических факультетов.
    Повышенный интерес, очевидно, обусловлен значительным интересом сегодняшних студентов к специальностям, профессиональная подготовка по которым строится на базе налогового права:
    • налоговое консультирование,
    • налоговый менеджмент,
    • юрист по налоговым спорам и т.д.
    Специалисты, профессионально занятые вопросами налогообложения, в совершенстве должны владеть знаниями о налоговом процессе и налоговых процессуальных порядках.
    В финансово-правовой науке появляется все больше научных исследований, доказывающих существование налогового процесса как вида юридического процесса, с подразделением его на стадии, налоговые производства, процедуры, этапы процессуального порядка и т.д.
    Важный этап в развитии налогового процесса в Российской Федерации связан с принятием Налогового кодекса РФ, значительную долю содержания которого составляют нормы процессуального характера.
    При принятии этого акта законодатель, опираясь на принципы, свойственные другим процессуальным отраслям и институтам — отраслям уголовно-процессуального и гражданско-процессуального права, а также институтам конституционного и административного процесса, известным системе российского права, сделал попытку реализовать в нормах, регулирующих налоговый процесс, принципы:
    • законности,
    • презумпции невиновности,
    • процессуального равенства сторон,
    • доступности,
    • гласности,
    • экономичности,

7



   • состязательности,
    • охраны интересов государства и личности.
    Анализ налогового законодательства и практики свидетельствует о том, что налоговый процесс уже существует как явление и обладает как всеми общими признаками, присущими юридическому процессу, так и специальными, которые отличают его от иных процессов.
    Кроме того, своевременность научно-практических исследований по налоговому процессу объясняется тем, что в современной финансово-правовой доктрине проблема налогового процесса неоднократно затрагивалась учеными, представляющими различные научные школы.
    Как положительное явление в науке финансового права в целом следует рассматривать появление ряда новых работ, посвященных вопросам налогового процесса, повышенное внимание к данной проблематике.
    Однако полярность мнений ученых по определению содержания понятия налогового процесса, его места в системе финансового и налогового права затрудняет дальнейшее активное развитие в одном направлении налогового процессуального права, совершенствование соответствующих норм и систематизацию законодательства. Кроме того, не определив понимания сущности и понятия налогового процесса, нельзя перейти к разработке путей и средств повышения его эффективности, исследованию воздействия налогового процесса на развитие предпринимательской деятельности в Российской Федерации.
    К их числу можно отнести предмет и метод налогового процесса, субъектов налогово-процессуальных правоотношений, порядок распределения прав и обязанностей между ними. Исследование данных вопросов представляется актуальным и немаловажным, учитывая, во-первых, необходимость существования и применения процессуальных форм, с помощью которых реализуется материальное право, во-вторых, значение законодательного регулирования порядка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, напрямую связанной с обеспечением экономической стабильности и устойчивости государства.
    Учитывая специфику налогового процессуального отношения, можно сформулировать общее понятие налогового процесса следующим образом.
    Налоговый процесс — это самостоятельный вид юридического процесса, а налоговое процессуальные право — часть налогового права, которая представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения (возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в связи с разрешением индивидуальных дел

8



� сфере налогообложения уполномоченными органами с целью защиты прав налогоплательщиков и публичных образований) в процессе:
   • проведения мероприятий налогового контроля;
   • осуществления обеспечительных мер;
   • привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
   • обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
   Как правило, обязательным признаком любого этапа налогового процесса выступает наличие определенной специфической задачи, невыполнение которой препятствует дальнейшей деятельности или уменьшает ее эффективность.
   Их можно разделить на характерные для всего налогового процесса (общие) и на свойственные определенным отдельным этапам процессуального порядка (специальные).
   Общие задачи играют роль взаимосвязывающего фактора в единой системе налогового процесса, где каждый отдельный этап процессуального порядка играет свою роль в достижении общего результата.
   Специальные задачи отражают особенную функциональную направленность деятельности субъекта на каждом конкретном этапе.
   В конечном итоге все этапы процессуального порядка обеспечивают достижение единой цели. Главная цель налогового процесса — это выполнение налоговой обязанности налогоплательщиком в строгом соответствии с требованиями законодательства.
   Исходя из анализа законодательства в области налогов и сборов, налогового администрирования, а также положений правоприменительной теории процесса, налоговый процесс можно представить в виде последовательности основных этапов процессуального порядка.
   Все этапы процессуального порядка взаимосвязаны, взаимообусловлены. Последующие этапы по своему содержанию дополняют предшествующие. Каждый следующий этап логически вытекает из предыдущего и представляет собой более высокий уровень развития правоотношений. Отдельно взятый этап завершается принятием определенного решения, в значительной степени влияющего на дальнейший ход деятельности. Такие решения, как правило, оформляются в виде правового акта и касаются совокупности однородных процессуальных действий, завершающих данный этап.
   Этап как правовая категория имеет собственную структуру, обусловленную его функциональным назначением, методами, целями и задачами.
   Каждый этап характеризуется через своеобразие образующих его элементов — процессуальных действий, процедур.

9



  Этапы налогового контроля занимают одно из важнейших мест в налоговом процессе и обусловлены характером контрольной деятельности, имея при этом сложную, многоуровневую структуру.
   Процессуальному порядку проведения налогового контроля посвящены нормы гл. 14 Налогового кодекса РФ. Помимо этого принято значительное количество подзаконных нормативно-правовых актов, характеризующих процессуальный порядок осуществления налогового контроля.
   Значительное их количество обязательно к выполнению только субъектами налогового администрирования. Иначе говоря, Федеральная налоговая служба корректирует процессуальный порядок действий в рамках Налогового кодекса РФ для своих сотрудников, добиваясь неукоснительного соблюдения всех процессуальных действий налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля.
   Главной особенностью налогового контроля является то, что он охватывает весь период деятельности субъектов налоговых правоотношений, т.е. этапы налогового контроля протекают параллельно со всеми этапами налогового процесса.
   Например, согласно ст. 83 НК РФ налоговыми органами при исчислении налога используются данные о налогоплательщике, плательщике сбора, налоговом агенте, а также об их имуществе (транспортное средство, земельный участок, недвижимость), полученные на стадии налогового контроля в ходе процедур учета. Иначе говоря, для исчисления налога имеет первостепенное значение информация, документы, полученные на этапе проведения мероприятий налогового контроля, связанных с регистрацией и учетом налогоплательщиков.
   Обеспечительное производство как комплекс процессуальных действий также связано с осуществлением контрольной деятельности. В частности, налоговым органом контролируется исполнение основной обязанности по уплате налога, и при ненадлежащем ее исполнении полученные сведения передаются соответствующему должностному лицу для принятия необходимых мер. Помимо того, основанием для применения такой меры обеспечения, как пеня, служит просрочка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Сведения об этом выявляются в ходе мероприятий налогового контроля в виде процессуальных действий по проведению сверки расчетов с бюджетом конкретного налогоплательщика.
   Еще больше взаимодействуют, соприкасаются этапы мероприятий налогового контроля с процессуальным порядком привлечения к налоговой ответственности. Более того, сбор материалов, необходимых для привлечения к налоговой ответственности, производится именно в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а в

10