Бухгалтерский управленческий учет

ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ
серия основана в 1996 г.



Н.П. КОНДРАКОВ
М.А. ИВАНОВА






БУХГАЛТЕРСКИЙ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ




Допущено
Министерством образования
                   Российской Федерации в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и 351200 «Налоги и налогообложение»






Москва ИНФРА-М 2009

УДК 338(075.8)
ББК 65.5я73
     К64
        Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий К64 учет: Учеб. пособие. — М.: ИНФРА-М, 2009. — 368 с. — (Высшее образование).
        ISBN 978-5-16-002318-2
        В учебном пособии рассмотрены сущность и задачи управленческого учета, основы его организации, место управленческого учета в информационной системе управления, отличия от финансового и налогового учета.
        Изложены классификация расходов, порядок учета затрат на производство продукции, особенности учета затрат по центрам ответственности, методика осуществления анализа отклонений по прибыли, доходам и затратам, методы калькулирования себестоимости продукции, особенности учетной политики организации применительно к управленческому учету, основы планирования и принятия управленческих решений, в том числе по капитальным вложениям. По всем темам указаны вопросы для самопроверки и тесты. По ряду тем даны задания, приведены задачи по разработке программы по управленческому учету в организации.
        Для студентов экономических вузов и факультетов, учащихся техникумов, слушателей курсов по подготовке и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров, бухгалтеров-экономистов, финансовых менеджеров, для управленческого персонала организаций.
ББК 65.5я73
© Н.П. Кондраков, 2003 ISBN 978-5-16-002318-2© М.А. Иванова, 2003
Редактор Л.В. Бобылева
Корректор Л.С. Куликова
Компьютерная верстка С.А. Товстыко
Оформление серии Е.А. Доний



Подписано в печать 24.07.2003.
Формат 60х90/16. Бумага офсетная. Гарнитура «Newton». Печать офсетная. Усл. печ. л. 23,0. Уч.-изд. л. 23,76.
Доп. тираж 4000 экз. Цена свободная. Заказ №                    .
Издательский Дом «ИНФРА-М» 127282, Москва, Полярная, 31в
Тел.: (495) 380-05-40, 380-05-43; Факс: (495) 363-92-12.
E-mail: books@infra-m.ru. http://www.infra-m.ru

Отдел «Книга - почтой»:
(495) 363-42-60 (доб. 246, 247)

        Введение




   Управленческий учет в качестве самостоятельной учетной системы возник в передовых западных странах в шестидесятые годы прошлого столетия. Началом становления и развития управленческого учета явилось выделение из общей бухгалтерии организаций калькуляционной бухгалтерии.
   Разделение общей бухгалтерии на финансовую и калькуляционную было обусловлено необходимостью сохранения коммерческой тайны о результатах производственной деятельности, увеличением объемов производства, концентрацией капитала, функционированием транснациональных корпораций, совершенствованием системы управления организацией и ее структурными подразделениями, применением в учете электронной техники.
   С появлением новой учетной системы возникла новая учетная дисциплина. В 1972 году Американская ассоциация бухгалтеров разработала программу обучения по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика.
   Следует отметить, что все основные элементы системы управленческого учета (учет затрат на производство продукции и калькулирование ее себестоимости, планирование, контроль, анализ себестоимости продукции и финансовых результатов) широко использовались в отечественной практике. Однако недостаточная заинтересованность работников организаций в повышении эффективности производства не позволяла получать должный эффект от использования указанных элементов.
   Недостаточная эффективность планирования, анализа и контроля привела к отказу от использования их в период перехода от социалистических отношений к рыночным. В большинстве организаций плановые, финансовые и аналитические отделы были ликвидированы. Недостатки социальной системы ошибочно были отнесены к деятельности указанных служб.
   С развитием рыночных отношений изменились подходы менеджеров ко всем функциям управления (планирования, учета, организации, регулирования и контроля). Они стали рассматриваться прежде всего во взаимодействии, целевой направленности на конечный финансовый результат.
   Обобщение западного и отечественного опыта хозяйствования позволяет сделать вывод о том, что управленческий учет в настоящее время позволяет наиболее удачно реализовать функции уче

з

та, планирования, контроля и регулирования себестоимости продукции — одного из важнейших показателей деятельности организации. Кроме того, управленческий учет стали использовать в оптимизации расходов, прибыли, капитальных вложений и ряда других показателей. Причем вышеуказанные показатели формируются в управленческом учете не только в целом по организации, но и по ее структурным подразделениям, другим центрам затрат, отдельным службам.
   Учитывая практическую значимость управленческого учета, новая учебная дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет» введена в учебные планы обучения студентов по экономическим специальностям, профессиональных бухгалтеров, менеджеров.
   При подготовке данного учебного пособия был использован как отечественный, так и зарубежный опыт организации и ведения управленческого учета. Вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции изложены в учебном пособии в основном в соответствии с нормативными документами, утвержденными для российских организаций. По ряду вопросов использован материал международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
   Авторы благодарят рецензентов — кафедру бухгалтерского учета Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова (зав. кафедрой канд. экон. наук, проф. В.В. Панкова и д-ра экон. наук, проф. В.И. Петрову) и генерального директора аудиторской фирмы ООО «Север Бизнес Аудит» д-ра экон. наук, проф. Н.М. За-варихина за ценные замечания, использованные при разработке рукописи.

     Авторы учебного пособия:
•  Кондраков Николай Петрович, доктор экономических наук, профессор (введение, главы 1—7).
•  Иванова Маргарита Анатольевна, кандидат экономических наук (главы 8—10, деловая игра).

   ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ, ЗАДАЧИ И ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА


   1.1. Необходимость выделения управленческого учета в самостоятельную подсистему
   На рубеже XIX—XX веков в условиях создания и функционирования транснациональных корпораций, усиления концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, кооперирования и комбинирования производства и ряда других процессов существенно изменились требования к ведению и организации бухгалтерского учета.
   Особенно очевидными стали недостатки калькуляционного учета. При изготовлении конечного продукта несколькими смежными цехами, а иногда и предприятиями, продаже продукции в различные страны и регионы и ряде других особенностей усредненные данные о себестоимости конечного продукта не позволяют эффективно управлять себестоимостью продукции.
   С целью совершенствования калькуляционного учета в ряде передовых стран начали применять новые методы учета затрат на производство и калькулирование — учет затрат по центрам ответственности, калькулирования себестоимости по системам «стандарт-кост» и «директ-костинг», превратившие калькуляционный учет в систему производственного учета.
   В процессе развития система производственного учета приняла на себя помимо учетной другие функции управления — планирования, контроля, анализа, принятия решений, что превратило эту систему в систему управленческого учета.
   Управленческий учет как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета возник в США. Официально он был признан в 1972 г. Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей программу подготовки специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика¹. За сравнительно короткое время эта подсистема распространилась в странах Европы, в Японии, Канаде и др. В экономически развитых странах на постановку и ведение управленческого учета затрачивается до 90% рабочего времени и других ресурсов в общих затратах на постановку и ведение бухгалтерского учета¹ ².

¹ Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. — М.: «Маркетинг», 2001. С. 27.

² Там же. С. 21.

5

   В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие «управленческий учет» не фигурирует. Тем не менее, курсы «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет» официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Изучение управленческого учета предусмотрено также Программой подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.
   В отечественной практике управленческий учет осуществляется во многих крупных и средних фирмах во всех видах бизнеса — в промышленности, торговле, в сферах образования, медицины и др.

   1.2. Управленческий учет в информационной системе организации
   Управление представляет собой направленное воздействие администрации организации на хозяйственные процессы в целях увеличения прибыли и сохранения собственного капитала.
   Основой принятия и осуществления управленческих решений является информация о всех аспектахдеятельности организации.
   Информационная система состоит из ряда взаимосвязанных подсистем — конструкторской, технологической, экономической и др.
   В управленческом учете используется в основном экономическая информация, состоящая из плановой, нормативной, учетной (данные финансового, статистического, налогового и управленческого учета) и прочей информации.
   Состав прочей информации может быть различным. К ней можно отнести материалы аудиторских проверок, объяснительные и докладные записки, комментарии специалистов по проблемам производства и сбыта соответствующих продуктов и т.п. В составе прочей информации некоторые факты не имеют количественной и стоимостной оценки, например предположение эксперта о возможных финансовых затруднениях основного покупателя продукции. Однако такие факты могут быть очень важны для менеджеров, занимающихся сбытом продукции.
   По оценкам ряда специалистов, на долю бухгалтерского учета приходится 2/3 всей экономической информации.

   1.3. Сущность и задачи управленческого учета
   Управленческий учет — это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подраз

6

делений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью.
   Процесс сбора информации о хозяйственной деятельности организации заключается в определении, классификации, оценке и измерении хозяйственных операций и других экономически значимых событий с целью последующего их отражения в системе управленческого учета.
   Под регистрацией понимают упорядоченное и последовательное отражение хозяйственных операций и других экономически значимых событий в первичных документах и учетных регистрах.
   Обобщение информации представляет собой анализ, подготовку и интерпретацию информации. В процессе анализа информации определяют состав информации, представляемой пользователям, круг пользователей, взаимосвязь различных показателей деятельности организации, зависимость показателей от экономически значимых событий и ситуаций. Процесс подготовки и интерпретации информации предусматривает представление логически связанной плановой, учетной и иной информации, включающей по необходимости аналитические и прогнозные заключения.
   Подготовленная информация представляется пользователям в виде отчетов табличного, графического и текстового формата.
   Основная целью управленческого учета — предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений.
   Основные пользователи информации управленческого учета — высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.
   Высшее руководство формирует стратегические цели управления организацией. Для достижения этих целей оно получает: • интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период;
•  материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;
•  плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.
   Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности под

7

разделений на конкретный момент, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.
   Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.
   Основными задачами управленческого учета являются:
•  учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
•  учет затрат и доходов и отклоненией по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;
•  исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений их от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т.п.);
•  определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;
•  контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
•  планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
•  прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
•  составление управленческой отчетности и представление ее управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

   1.4. Сравнительная характеристика финансового
       и управленческого учета.
   Для сравнительной характеристики финансового и управленческого учета необходимо выяснить сходство и различие этих под

8

систем бухгалтерского учета. В общем виде основные отличия финансового учета от управленческого представлены в табл. 1.1.
Таблица 1.1
Сравнение финансового и управленческого учета

     Показатели      Финансовый учет           Управленческий учет         
     сравнения                                                             
1. Цель учета        Формирование              Формирование достоверной    
                     достоверной информации    информации для администра-  
                     для составления           ции организации и её струк- 
                     финансовой отчетности,    турных подразделений, необ- 
                     осуществления контроля    ходимой для управления ими  
                     и выявления резервов                                  
2. Пользователи      В основном внешние        Управленческий персонал     
информации           пользователи              организации и структурных   
                                               подразделений и исполнители 
3. Обязательность    Обязателен                Не обязателен, вводится по  
ведения                                        решению администрации       
4. Объекты учета     Организация в целом       Структурные подразделения,  
и отчетности                                   центры ответственности и др.
                                               позиции                     
5. Способы учета     Использование всех        Использование элементов     
                     элементов метода          методов бухгалтерского учета
                     бухгалтерского учета      необязательно. Используются 
                     обязательно               методы количественных оценок
6. Правила           Используются общепри-     Устанавливаются организацией
ведения учета        нятые принципы и правила                              
7. Используемые      Трудовые, натуральные     Более широкое использование 
измерители           и обязательно стоимостные натуральных и трудовых      
                                               показателей и специфических 
                                               стоимостных показателей     
                                               («будущий рубль» и т.п.)    
8. Способы           По установленным эле-     По статьям калькуляции      
группировки          ментам затрат, при необ-                              
расходов             ходимости по статьям                                  
                     калькуляции                                           
9. Степень точности  Достоверная, докумен-     Допускаются приблизительные 
информации           тально обоснованная       и примерные оценки          
10. Временной        Прошедший отчетный        За истекший, текущий        
период               период                    и будущий периоды           
11. Периодичность    Месяц, квартал, год       Смена, день, неделя, месяц  
представления                                                              
отчетности                                                                 
12. Сроки пред-      Через несколько недель,   Через несколько дней, на    
ставления отчетности месяцев                   следующее утро, немедленно  
13. Ответственность  Установлена               Не предусматривается        
за достоверность                                                           
и своевременность                                                          
представления                                                              
информации                                                                 
14. Доступность      Доступны пользователям    Являются коммерческой тайной
отчетных данных                                                            
15. Регулирующий     Минфин России             Минэконом развития России   
орган                                          (разработка рекомендаций)   

9

   1.   Цель ведения учета. Целью финансового учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой:
      — для составления бухгалтерской отчетности;
      —    осуществления контроля за целесообразностью и законностью хозяйственных операций и использованием производственных ресурсов;
      —    предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.
   Приведенное определение цели финансового учета относится к организации в целом (безотносительно структурных подразделений). Кроме того, следует иметь в виду, что основными потребителями бухгалтерской отчетности являются внешние пользователи.
   Целью управленческого учета является формирование и предоставление управленческому персоналу организации и ее структурных подразделений информации, необходимой для планирования, контроля и управления деятельностью организации и ее структурных подразделений.
   2.   Основные пользователи информации. Основными пользователями информации финансового учета являются внешние пользователи — органы государственного управления (налоговые, статистические, казначейство идр.), банки, кредиторы, инвесторы (в том числе физические лица) и др.
   В управленческом учете потребителями информации являются работники управленческого персонала организации и ее структурных подразделений, специалисты, а также непосредственные исполнители, для которых установлены лимиты и нормативы по соответствующим расходам.
   3.   Обязательность ведения учета. Ведение финансового учета установлено законодательством (в России — Законом «О бухгалтерском учете»). Управленческий учет вводится и осуществляется по решению администрации организации. Он не обязателен и может не осуществляться.
   4.   Объекты учета и отчетности. В финансовом учете информация формируется и отражается в отчетности в целом по организации. В некоторых случаях отчеты о доходах и расходах составляются по отраслям и видам деятельности.
   В управленческом учете информация формируется и составляется отчетность по структурным подразделениям, центрам ответ

10